Agefi Luxembourg Janvier 2020 PAGES GRATUITES

Par Oliver R. HOOR et Fanny BUEB, Atoz Tax Advisers * L e 8 août 2019, unprojet de loi (le «Projet de Loi») mettant enœuvre laDi- rective duConseil UE 2018/2022 du 25Mai 2018 relative à l’échange obligatoire d’infor- mations dans le domaine fis- cal en rapport avec les dispositifs transfrontières de- vant faire l’objet d’une dé- claration («DAC6») a été déposé par le gouvernement à la chambre des dépu- tés. Le Projet de Loi devrait être adopté prochainement et s’ap- pliquera à compter du 1 er Juillet 2020. Cet article donne un aperçude la por- tée du régime de communication obligatoire («RCO») et analyse la frontière étroite entre les sanctions pour non- conformité aux obligations déclaratives et les sanctions pour violationdu secret profes- sionnel en cas de «sur-déclaration»/déclara- tion excessive. Introduction EnvertuduRCO, les intermédiaires fiscaux tels que les conseillers fiscaux, les comptables et les avocats qui conçoivent, promeuvent ou apportent leur as- sistance concernant certains dispositifs transfron- tièresdevront remettreunedéclarationauxautorités fiscales luxembourgeoises. Le RCO a pour objectif de fournir aux autorités fiscales des informations complètes et pertinentes sur les stratégies de plani- fication fiscale potentiellement agressive. De telles informations devraient permettre aux autorités fis- cales de réagir rapidement face aux pratiques fis- cales dommageables (combler des failles par voie législative ou par la réalisation d’analyses des risques appropriées et de contrôles fiscaux, etc.). (1) Il est de notoriété publique que les investissements et lesactivitéscommercialesdesentreprisesluxembour- geoises ont souvent une dimension transfrontalière. Dans tous ces cas, il est nécessaire de répondre à la question de savoir si un conseil donné, ou l’implica- tiondanssamiseenœuvre,doitfairel’objetd’unedé- claration envertuduRCO. Les obligations déclaratives issues duRCO Les intermédiaires fiscaux Lesobligationsdedéclarationrelativesauxdispositifs transfrontières incombent généralement à l’intermé- diaire fiscal. Un intermédiaire est défini comme étant toutepersonnequiconçoit,commercialiseouorganise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration,lemetàdispositionauxfinsdesamiseen œuvre ou en gère lamise enœuvre. Le cercle des in- termédiaires comprend en outre toute personne qui sait,oudontl’onpourraitraisonnablements’attendre àcequ’ellesache,qu’elles’estengagéeàfournir (directementouparlebiaisd’autrespersonnes) uneaide,uneassistanceoudesconseilsconcer- nantlaconception,lacommercialisationoul’or- ganisationd’undispositiftransfrontièredevant faire l’objet d’unedéclaration, ouconcernant sa mise à disposition aux fins de mise en œuvre ou la gestionde samise enœuvre. Par conséquent, la définition d’intermédiaires envisagedeuxtypesdistinctsd’intermédiaires: (i) Les intermédiaires primaires qui sont impli- quésdanslacréation,lacommercialisation,l’or- ganisation ou la gestion de la mise en œuvre d’undispositif transfrontière; et (ii) Les intermédiaires secondaires qui fournis- sentuneaide,uneassistanceoudesconseilsre- latifs à la création, la commercialisation, l’organisationoulamiseenœuvredesdisposi- tifs transfrontières. Il s’ensuit que l’interprétationde lanotiond’in- termédiaireesttrèslargeetpeutinclurenotam- ment les conseillers fiscaux, les avocats, les conseillers financiers et les comptables. Cependant, selon les cas, d’autres prestataires de services tels que des consul- tants, des banques, des compagnies d’assurance ou desgestionnairesdeplacementspeuventêtrequalifiés d’intermédiaires ausensduRCO. Compte tenude la très large définition d’intermédiaires fiscaux, il n’est pastoujoursévidentdedéterminersileprestatairede servicesqualifieounond’intermédiairefiscal.Celaest d’autant plus vrai dans le cas des intermédiaires se- condaires qui sont impliqués, dans unemoindreme- sure, dans la transaction. Commentdéterminersiundispositiftransfrontière doit faire l’objet d’une déclaration ? LeRCOfonctionnepar lebiaisd’un systèmedemar- queursqui peuvent engendrerdes obligationsdedé- clarationetducritèredel’avantageprincipal(«CAP») qui sert de condition de seuil pour la plupart de ces marqueurs. En tant que tel, leCAPdevrait permettre defiltrerlesdéclarationsnonpertinentesetd’accroître l’utilité des informations collectées parce que l’accent seramissurlesdispositifsquisontréellementsuscep- tibles de présenter un risque d’évasion fiscale. Le terme «dispositif»peut inclureune sériededispo- sitifs et un dispositif peut comprendre plusieurs étapes.Parconséquent,l’interprétationduterme«dis- positif» au sens du RCO est très large. Lorsque l’on déterminesiunconseilrelatifàundispositifparticulier doitfairel’objetd’unedéclarationenvertuduRCO,il faut tout d’abord déterminer si le dispositif a une di- mensiontransfrontière.Celaseralecaslorsqu’undis- positif concerne plusieurs Etats membres de l’UE ou unEtatmembre de l’UE et unpays tiers. Les dispositifs transfrontières peuvent être soumis à déclaration s’ils contiennent au moins un des mar- queurslistésdansl’annexeduProjetdeLoi.Cesmar- queursdécriventdescaractéristiquesouparticularités des dispositifs transfrontières susceptibles de présen- teruneindicationderisquepotentield’évasionfiscale. Lorsqu’onest enprésenced’aumoinsunde cesmar- queurs, il faut vérifier si le marqueur est soumis au CAP. Si tel n’est pas le cas, il y a une obligation auto- matique de déclaration en vertu duRCO. Lorsque le marqueurestsoumisauCAP,ilestnécessaired’effec- tuer une analyse objective de tous les faits et circons- tances pertinents afin de déterminer si l’avantage ou l’undes avantages principauxdudispositif était l’ob- tentiond’un avantage fiscal. L’analyse à effectuer peut est décrite comme suit : Les amendes pour non-respect des obligations dé- claratives DAC 6 oblige les Etats membres à introduire des sanctions qui doivent être efficaces, proportionnées et dissuasives. Selon le Projet de Loi, les sanctions pour non-respect duRCO s’élèvent à unmaximum de 250.000 euros et peuvent être imposées aux inter- médiaires fiscaux et aux contribuables (au cas où l’obligation de déclaration est, en l’ab- sence d’un intermédiaire, transférée au contribuable). (2) Les sanctions imposées en cas de non-respect du RCO devraient être dues par l’en- treprise plutôt que de constituer uneresponsabilitépersonnellede tout employé ou directeur de l’intermédiaire. L’administration fiscale luxem- bourgeoise s’assurera que les inter- médiaires fiscaux et les contribuables adoptent une pro- cédure appropriée pour ga- rantirlerespectduRCO. Idéalement, ce pro- cessusdeRCOde- vrait être officialisé dans une procédure DAC 6 qui fourni- rait des conseils aux employés (interpréta- tion des marqueurs et du CAP, compilation d’une liste blanche de dispositifs, etc.), définirait les rôles et responsabilités, et prendrait encompte les aspects telsque lamanière dont le processus de déclaration est géré d’un point vue opérationnel (consignes de travail, processus d’approbation, etc.). Sur labasede l’expérience acquise enmatièredepé- nalités relatives aux autres obligations de déclara- tions fiscales (Norme Commune de Déclaration, FATCAet Déclaration Pays-par-Pays), on peut sup- poserquelesautoritésfiscalesluxembourgeoisesim- poseront des sanctionsmesurées encasd’erreurs, en tenant compte dudegré de prudence adopté par les intermédiaires fiscaux et les contribuables. Ainsi, lorsque les intermédiaires fiscauxet les contri- buablesmettent tout enœuvre et impliquent les res- sources nécessaires à lamise enœuvreduprocessus DAC 6 (y compris la formation du personnel) et à son application systématique (qui devra être docu- mentéede façonadéquate), le risquede sanctionde- vrait être limité. Dans le cas contraire, en l’absence d’efforts appropriés pour se conformer au RCO, on peut s’attendre à ce que les autorités fiscales luxem- bourgeoises imposent des sanctions en cas de non- respect des obligations de déclaration. Le secret professionnel en droit luxembourgeois Lesintermédiairesfiscauxsontgénéralementliéspar les règles relatives au secret professionnel qui sont régies par l’Article 458 du Code Pénal. Selon cette disposition,lenon-respectdusecretprofessionnelest puni d’un emprisonnement de huit jours à sixmois, et d’une amende de 500 à 5.000 euros. Il s’agit d’une sanction pénale imposée à l’employé individuel qui viole le secret professionnel. Des règles spéciales relatives au secret professionnel s’appliquentàcertainesprofessionsetindustries,no- tamment les experts-comptables agréés (3) , les avo- cats (4) ,lesétablissementsdecrédit (5) etlescompagnies d’assurance (6) . Toutefois, toutes ces règles ont un commun que la violation de celles-ci sera passible des sanctions prévues à l’Article 458 duCode Pénal. Cependant, l’obligation de respect du secret professionnel ne s’applique pas lorsque la di- vulgation de l’information est autorisée ou re- quise par la loi. Par conséquent, les intermédiairesfiscauxsontexemptésdeleurse- cret professionnel dans lamesure oùundispo- sitif transfrontière doit faire l’objet d’une déclaration en vertu du RCO. Atitred’exceptionà cette règle, les avocatspeu- vent se prévaloir de leur secret professionnel légal et ont le droit d’être dispensés de l’obli- gation de fournir des informations concernant un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’unedéclaration. Toutefois, dansun tel cas, les avocats agissant en tant qu’intermédiaires de- vront notifier leur dispense à tout autre inter- médiaire, ou, en l’absence d’un tel inter- médiaire, au contribuable concerné et devront transmettre un certain nombre d’informations aux autorités fiscales luxembourgeoises (trans- mission de façon anonyme des informations liées au dispositif transfrontière et déclaration des autres intermédiaires concernés). (7) Conclusion Les nouvelles obligationsdedéclarationenvertudu RCO deviendront bientôt une réalité et obligeront les intermédiaires fiscaux et les contribuables à ana- lyser les dispositifs transfrontières dont la première étape a été mise en œuvre depuis le 25 juin 2018, DAC 6 ayant une application avec effet rétroactif. On peut s’attendre à ce que les obligations de dé- claration envertuduRCO fassent partie intégrante de toute analyse fiscale et soient omniprésentes dans les discussions entre les contribuables et leurs prestataires de services. En tant que telles, les nou- velles obligations de déclaration auront non seule- ment un impact sur les conseillers fiscaux mais aussi sur les avocats, les conseillers financiers, les comptables, les banques, etc. et, finalement, les in- vestisseurs eux-mêmes qui doivent, au minimum, remplir un rôle de coordination entre les différents prestataires au Luxembourg (et à l’étranger). Ceci devrait, à lui seul, avoir l’effet dissuasif souhaité car les intermédiaires et les contribuables devront à tout moment examiner attentivement les potentielles obligations de déclaration. Le texteduProjet deLoi ressemble engrandepartie à DAC 6 et ne fournit aucune autre ligne directrice. Par conséquent, l’insécurité juridique inhérente à certaines des définitions et concepts vagues intro- duits par DAC 6 demeure et les intermédiaires de- vront soigneusement analyser si un dispositif transfrontière devra oui ou non faire l’objet d’une déclaration. Par exemple, plusieurs des marqueurs présentent une certaine ambiguïté. Ici, le CAP sera extrêmement utile pour arriver à un résultat clair (dans lamesureoùunmarqueur est soumis auCAP comme condition de seuil). L’analyse des obliga- tions dedéclaration seraparticulièrement complexe pour les prestataires de services qui ne sont pas des fiscalistes. Cependant, on peut s’attendre à ce que l’évaluation des potentielles obligations de déclara- tion soit souvent effectuée par un conseiller fiscal et suivie ensuite par les intermédiaires secondaires. Néanmoins, les intermédiaires devront fairepreuve de prudence et ne pas conclure trop aisément qu’en cas de doute, undispositif transfrontière devra faire l’objet d’unedéclaration. Eneffet, s’il est vrai qu’une entreprise qui ne respecte pas ses obligations de dé- claration découlant du RCO peut être passible de sanctions pouvant aller jusqu’à 250.000 euros, il faut garder à l’esprit que les employés qui se livrent àdes déclarations excessives violent leur secret profes- sionnel et risquent des sanctions personnelles sous forme d’emprisonnement et d’amendes. Par consé- quent, les intermédiairesdoivent prendre très au sé- rieux leurs obligations envertuduRCOet y allouer les ressources appropriées afinde respecter les nou- velles obligations de déclaration. Recommandations Le respect duRCOconsiste essentiellement à éviter des sanctions. Par conséquent, les intermédiaires et les contribuables doivent se concentrer sur l’élabo- rationd’unprocessus appropriéqui devra être suivi de façon systématique. L’analyse des potentielles obligations de déclaration devra en outre être effec- tuée dès qu’undispositif transfrontière est envisagé afinde pouvoir respecter les courts délais de remise des déclarations (si une déclaration est requise). De manière générale, les efforts fournis par les in- termédiaires et les contribuables devront être pro- portionnels aux activités exercées, au volume des dispositifs transfrontières à examiner et aux Etats membres pertinents pour l’organisation. Il serait ju- dicieux que les prestataires de services qui sont im- pliqués dans de nombreux dispositifs transfrontières mettent en place une procédure DAC 6 exhaustive qui définira les processus in- ternes à respecter, répartira les rôles et les respon- sabilités et fournira des conseils pratiques. Les intermédiaires et les contribuables impliqués dans plusieurs Etatsmembres devraient s’assurer qu’il y ait une certaine cohérence dans l’interprétation de DAC 6 au sein de toute l’Europe (dans la mesure où cela est possible compte tenu des possibles va- riations dans la transpositiondeDAC6dans les dif- férents Etats impliqués). En finde compte, les intermédiaires et les contribua- bles sont désormais en mesure de se préparer aux nouvelles obligations dedéclarationqui s’applique- ront à partir du 1 er juillet 2020. Amoins de six mois de son entrée en vigueur, DAC 6 devient une véri- table urgence. * Oliver R. Hoor, Tax Partner, Head of Transfer Pricing and theGermanDesk, Atoz TaxAdvisers (Taxand Luxembourg) etFannyBueb,TaxDirector,AtozTaxAdvisers.Pourcontac- ter les auteurs : oliver.hoor@atoz.lu , fanny.bueb@atoz.lu. Les auteurs souhaitent remercier Samantha Schmitz (Chief KnowledgeOfficer) pour son aide précieuse. 1) Cf. DAC6, PréambuleNo.2. 2) Article 15 (1) duProjet de Loi. 3) Articles 4, 6 de la Loi du 10 juin 1999 portant organisation de la profession d’expert-comptable. 4) Article 19 de la Loi du 10 août 1991 sur la profession d’avocat. 5) Article 41 de la Loi du 5 avril 1993 relative au secteur financier. 6) Article 300 de la Loi du 7 décembre 2015 sur le secteur des assu- rances. 7) Article 3 (1) duProjet de Loi. Le Nouveau Régime de Communication Obligatoire : Naviguer entre les sanctions pour non-respect des obligations et les sanctions pour violation du secret professionnel AGEFI Luxembourg 30 Janvier 2020 Droit & Emploi